第四十八回（1 / 9）

（四十八）风险防范一堂课，咖啡闲谈几缕情

下午，灵山市国税局9楼稽查局会议室。市国税局党组成员、纪检组长程晓明望了望坐在讲台后边的严敏，郑重向大家作介绍，“这位是市地税局党组成员、纪检组长严敏女士，省财经大学公共管理硕士（mpa）、省税务系统兼职培训师、省税务培训中心客座教授、扬州税务进修学院特聘讲师。近年来，她受有关单位和组织之邀，在省内外成功举办十多场有关税务干部加强廉政教育、防范执法风险等专题讲座。她的讲座信息量大、旁征博引、深入浅出，必将给我们带来新的思维方法，启迪新思路，更好地推进稽查工作。现在，让我们以热烈掌声欢迎严组长为大家授课！”

严敏不等热烈的掌声停下，轻快地语调，“谢谢程组长的邀请，今天下午非常高兴能与在座各位稽查干部就如何防范税务稽查风险这一话题作一个交流。”

她把自己制作的ppt放映在显示屏上，开始授课。她讲道：

国际货币基金组织的专家曾把税收征管内容结构比喻为一座“金字塔”，从底部向上依次为“为纳税人服务--纳税申报处理--税款缴纳--税务稽查--对违法行为的惩罚和税务诉讼”。

今天下午呢，我主要是谈谈税务稽查执法风险这一课题。她清清嗓子开始授课：

稽查执法风险，可概述为税务机关及其所属稽查工作人员，在实施税务稽查过程中，由于没有履行或不恰当履行法定义务，致使税务稽查相对人合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失，从而依法承担的执法责任。

产生的原因，我归纳，大致有以下4个方面：

一、税收立法方面存在的缺陷可能引发的执法风险。一旦涉及税务行政诉讼，税收实体法立法缺陷便面临着司法的考量，税务稽查执法风险有可能随之而生成。

二、适用不当规范性文件可能产生的执法风险。大多数税务稽查人员在税务稽查实施过程中，总是从上级局规范性文件中去寻找执法依据。适用规范性文件作为具体行政行为的直接依据的诉讼风险就更大了,因为这些规范性文件的法律位阶是很低的，一旦与上位规范相冲突，其适用性便被自然排除。另外，在程序法适用方面，强调遵从部门法、淡化基本法，税务稽查人员总是习惯于从《税收征收管理法》等相关配套解释中去寻找执法依据，而忽视了规制行政行为的其他基本法律，如《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政复议法》等。

三、因调查取证存在缺陷而产生的执法风险。比如，忽视证据的关联性。我接触过不少的税务稽查卷宗，发现税务稽查人员在实践中将无关联或关联性不强的证据取得很多，而关键性的关联性很强的直接证据却显得相对缺乏。询问材料、当事人陈述材料取得很多，而涉及应税经营活动内容和结果的直接书面证明如经营标的物流转证明、劳务提供证明及资金或其他经济利益流向的证明等甚少。又比如，忽略行政诉讼对证据的要求。对民事诉讼采用优势证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，只要认定一方的证明力占优势即可。再比如，不重视证据与刑事诉讼证据的关联性。故税务稽查人员所获取的证据应尽量符合刑事追究的需要，否则因先前取证不当不能作为追究刑事责任的关键性的证据需经侦查机关重新取证但又无法二次取得的，可能会出现税务机关认定为涉税犯罪而移交后，因诉讼证据方面的原因而无法追究其刑事责任的结果出现，从而产生不必要的执法风险。还有，不重视法定的程序要求任何行政程序都由法律明文规定，不得由行政机关任意创设。而有的税务稽查人员却不重视证据取得方式的合法性要求，甚至越权搜集证据，从而使证据因取得程序不合法而无效。另外，法律所规定的税务稽查的程序义务，税务稽查人员是否已经履行该项义务，诉讼时应当由税务机关举证。因此，税务稽查人员对自己已经履行的法定程序应当注意留下证据。而在税务稽查实践中，却往往存在稽查人员对自己已经履行的法定程序不注意留下证据情形，如税务稽查工作人员在检查前是否已按《税收征收管理法》第五十九条之规定出示了税务检查证就很容易发生争议与纠纷，导致不必要的执法风险生成。四是因稽查人员素质缺陷而产生的执法风险。我个人分析，在专业知识方面表现为专业素质与现实要求存在差距。随着现代社会的进步和科技的发展，会计核算手段和载体也日益多样化。

税务稽查又是一项实践性很强的职业。面对人才济济的大中型企业，有些税务稽查人员只能走程序，疲于应付，从而无法做到查深查透。而这些大型企业往往就是重点纳税企业，其中的税务稽查执法风险就不言而喻了。在道德修养方面，表现为职业道德和个人的品行修养有待提高。随着社会文明的不断进步，也要求税务稽查人员具有良好的品行操守和较高的职业道德。现代社会也是物欲横流、拜金主义盛行的时代，这对税务稽查人员来说是很大的考验。随着税收行政法律法规日趋完善，对税务稽查行政执法责任追究力度的也在不断加大，税务稽查人员的执法责任更加细化和具体。在实施税务稽查执法行为时，稍不留神或稍有疏忽，就存在着被追究法律责任的可能。

税务稽查直接面对纳税人，由于我国现行税收法规尚不健全，税务执法中实际存在着弹性大、裁量权过宽的现象，存在着滥用自由裁量权的空间。税收又直接剥夺纳税人的财产。现行纳税主体已呈多元化局面，其中私营企业及个人已占现有纳税人总数的绝大部分。被稽查的纳税人为了财产的少流出或不流出，往往会贿赂稽查人员。又由于特殊的工作性质，往往被纳税人所“敬重”而拉拢腐蚀出入一些酒店歌厅消费。久而久之，不仅消磨了意志，放松了学习，对专业知识日趋生疏，也降低了自己的道德水准，品行修养全面滑坡。

四、由于执法干扰而产生的风险。我把它分为以下两种干扰。一种可以称之为良性干扰。地方政府出于培植地方税源，促进经济发展的目的，指示税务机关对逃避追缴欠税的处理。可能造成税务稽查人员涉嫌行政“不作为”而产生执法风险。但现实中，此类风险发生后，被追究责任的依然存在。故税务稽查工作人员仍要重视对此类风险责任的规避，即所谓的良性干扰而非绝对“良性”。虽然国家税务局系统，实行由中央到地方的垂直管理体制；我们地方税务局系统，实行省以下垂直管理体制。尽管中央决定改变税务机关行政管理体制的初衷是要求税务机关严格执行税收法律规范，最大限度地减少当地政府的行政干预。但实际上，地方政府对税收执法的影响和干预是不可避免的。且不说《税收征收管理法》第五条第二款明文规定：地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。毕竟税务机关坐落在地方各级人民政府行政区域内，经费支持、荣誉倾斜、执法环境等一系列现实生活问题都需地方政府解决。完全避免地方政府对税收工作的干预和影响是不现实的，事实上也是不可能的。第二种，是非良性干扰。主要来自三个层面。一呢，来自纳税人。纳税人为了减轻或逃避被处理，往往对税务稽查工作人员以金钱贿赂，以美色引诱，以满足忽缺许诺，致使税务稽查人员跌进风险泥潭。第二。个别领导利用手中职权，把权力商品化，为达到用权捞钱，以税谋私的目的，歪曲使用等价交换的原则进行肮脏的钱权交易，采取对税务稽查人员打招呼、施高压等手段，干预执法。目前我国税务机关干部管理体制及考核办法总是保证领导和上级的权威，无论工作人员是如何的优秀，最终决定其升迁的仍然是领导或上级。所以，领导和上级的干预，必然会造成税务稽查人员违心违规，违心执法。但这并不能减轻或免除税务稽查人员的执法风险责任。第三个原因，我认为我国是一个崇情尚义的国家，礼尚往来已成为民族品格，传统的政治形态已深深地烙上了感情的印记。面对来自亲朋好友的压力，有的税务稽查人员便徇私舞弊，执法不公，以牺牲国家税收利益而取悦于亲朋好友，从而把自己推向执法风险的浪口风尖。

来自全市各县的国税稽查局长、公安经侦大队长和市局稽查局有关人员四十余人认真听取严敏的精彩授课。大家感觉眼前一亮，觉得严敏授课思路清晰、分析透彻。

在授课互动环节，市国税局稽查局邓局长向严敏提出一个现实当中较为敏感的问题。“从国税系统玩忽职守案件来看，主要有一般纳税人资格认定违规、福利企业实际上岗人数与残疾人职工人数不符、不按规定审批发票发放数量、不认真履行税收管理员工作职责造成重大税款流失、偷逃税不按规定处罚、涉税案件应该移送公安机关处理而未移送等。严组长，是否就这个问题请您谈谈化解税务执法风险的有关对策，谢谢！”

严敏饮了一口茶水，似早有准备胸有成竹地解答，“谢谢邓局长的交流话题，我以为应该从以下几个方面入手。”

宏观上讲，要完善税收立法。通过制定《税收基本法》，对税收、税法中的一些基本概念和基本问题作出明确规定，准确划分税收立法和执法权限。对税收法律规范的效力及立、改、废的程序作出详细规定，使其成为我国税收法律规范的母法。

微观上看，就是要严格依法行政。税务人员要忠于自己的工作职责，严格按照法定程序和权限实施税务管理。特别是稽查人员要严格依法依程序取证，在引用现行税收法律规范时要遵循法律适用的相关原则，如高位价的法律优于低位价的法律、后法优于前法、特别法优于普通法等。具体到税务稽查案件的处理，税务机关对已调查结束的税务行政违法案件，必须依照行政处罚相关原则和程序规定，准确适用法律规范，应力求做到罚责相适应，公平公正。

具体来讲，我认为要形成一套分工明确，权责清晰，过程监控，责任追究的内部工作制度，为税收一线稽查人员在预防职务犯罪，降低执法风险上提供制度保障。这是我作为一名工作时间30多年的税务工作者的切身体会。严敏加重语气指出：正如“司法乃社会最后一堵墙，这堵墙必须用黄金砌成”一样。既然税务稽查是整体税收征管活动最后一道关口，那么从事税务稽查的人员应该是税务机关中综合素质较高、品德修养较好的。强化税务稽查人员执法风险意识，提高税务稽查人员整体素质一方面通过典型案例剖析等各种形式对税务稽查人员深入开展法制教育，提高其法律意识，强化其执法风险意识和责任意识，杜绝失职渎职风险的产生。尽管目前被追究执法责任的税务稽查工作人员很少，但这足以警醒在职稽查人员。训练税务稽查人员敏锐的税收洞察力和严密的逻辑思维能力，从而提高其专业化办案能力。如此双管齐下，尽可能避免执法风险的产生。要大力实施阳光稽查。“阳光是最好的防腐剂”。将税务稽查的依据、办案程序、处理结果公开，公开明确告知被稽查人的权力及权力实施途径和方式，对降低执法风险必将大有裨益。稽查实施过程公开透明，保证稽查人员力求做到严格依法办案，公平公开处理。查后反馈监督，奖惩分明。在检查结束后，由被查对象将填写好的监督卡寄往各监督部门，保证稽查人员的违法违纪行为能及时得到发现和处理。